수용으로 소유권자가 변경되는 경우의 대금청산일

- 대법원 2005. 5. 13. 선고 2004두6914 판결에 대한 평석 -

 

(국세 통권 제495호, 2008년 5월)

 

1. 사실관계와 과세처분

1998. 8. 27. 양주군수의 신청으로 경기도지방토지수용위원회는 하천사업 시행지구에 편입된 원고 소유 토지에 대해 손실보상금을 *억원, 수용시기를 1998. 9. 30.로 하는 수용재결을 하였다. 양주군수는 원고가 수용재결에 대해 중앙토지수용위원회에 이의신청을 하면서 손실보상금의 수령을 거절함에 따라 1998. 9. 28. 손실보상금 *억원을 공탁하였고(원고는 1998. 9. 30.에 공탁금을 출급받았다), 위 토지에 관하여는 1999. 2. 11. 경기도 명의로 소유권이전등기가 경료되었다. 중앙토지수용위원회는 1999. 5. 18. 원고의 이의신청을 기각하는 내용의 이의재결을 하였고, 원고는 이의재결에 불복하여 행정소송을 제기하였으나 이의재결이 적법하다는 내용의 대법원 판결이 2004. 3. 26. 선고되었다.

원고는 1999. 4. 30. 위 토지의 양도시기를 공탁금의 수령일인 1998. 9. 30.로 보고 양도소득세를 신고납부하였으나, 처분청은 2000. 1. 3. 양도시기를 소유권이전등기일인 1999. 2. 11.로 보아 **원의 양도소득세를 추가로 부과하였다.

2. 소송의 경과

1) 원고의 주장

대금청산일은 이의재결이나 행정소송에서 손실보상금의 액수가 증액되었는지 여부에 관계없이 수용재결에서 정한 손실보상금액을 공탁한 날인 1998. 9. 28.이다.

2) 처분청의 주장

대금청산일은 소송절차에서 손실보상금이 증액되었는지 여부에 관계없이 최종적으로 손실보상금액에 대하여 불복할 수 없게 된 날, 즉 법원의 판결확정일이다. 이는 수용재결에 따른 손실보상금이 공탁된 이후에도 공탁물이 회수될 수 있어 공탁의 효력이 불확정하므로, 수용재결처분 취소소송에서 판결이 확정된 때에 공탁물회수청구권이 소멸하고 공탁의 효과가 확정적으로 발생하기 때문이기도 하다. 따라서 원고에 의해 제기된 위 취소소송의 판결이 확정된 2004. 3. 26.이 대금청산일이고, 1999. 2. 11. 소유권이전등기가 경료되었으므로 이 사건 토지의 양도시기를 1999. 2. 11.로 봄이 타당하다.

3) 제1심의 판단 (서울행정법원 2001. 7. 5. 선고 2001구10386 판결)

이 사건 토지 위의 건물이 함께 수용되었고, 1999. 5. 18. 원고의 이의신청에 대해 중앙토지수용위원회는 건물의 손실보상금을 증액하였다. 제1심은 토지와 건물을 일체로 파악하여 건물의 손실보상금 증액분이 공탁되기 이전인 1999. 2. 11. 토지의 소유권이전등기가 경료되었으므로 1999. 2. 11.이 토지와 건물의 양도시기라고 하여 원고의 청구를 기각하였다.

4) 제2심의 판단 (서울고등법원 2004. 6. 4. 선고 2001누11139 판결)

수용에 있어서 대금청산일은, ① 수용대상 토지 등의 소유자가 수용재결에 대하여 이의신청을 하지 않고 손실보상금을 수령한 경우에는 그 손실보상금을 수령한 날, ② 수용대상 토지 등의 소유자가 수용재결에 대한 이의신청을 하면서 손실보상금의 수령을 거절함에 따라 기업자가 수용재결에서 정한 손실보상금액을 공탁한 후 이의재결절차 등에서 손실보상금이 증액되지 아니한 경우에는 손실보상금액의 공탁일, ③ 이의재결절차 등에서 손실보상금이 증액된 경우에는 최종적으로 증액된 보상금을 수령한 날이 된다 할 것이다.

이 사건의 경우, 이 사건 토지에 관하여는 이의재결절차 등에서 손실보상금액이 증액되지 아니하였으므로 수용재결에서 정한 손실보상금의 공탁일인 1998. 9. 28.이 대금청산일이고, 이 사건 토지에 관하여는 위 대금청산일 이후에 수용에 따른 소유권이전등기가 경료되었으므로 결국 이 사건 토지의 양도시기는 1998. 9. 28.이라 할 것이다.

5) 대법원의 판단 (대법원 2005. 5. 13. 선고 2004두6914 판결)

 

원심은 구 토지수용법(공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률의 시행에 따라 2002. 2. 4. 법률 제6656호로 폐지되기 전의 것)에 의한 수용으로 인한 양도의 경우에도 소득세법상 양도차익의 산정을 위한 양도시기는 소득세법 제98조, 같은법시행령 제162조 제1항 규정에 따라 그 대금을 청산한 날임을 전제로, 이 사건 토지의 양도시기는 위 판결 확정일이 아니라 위 각 규정에 따라 그 대금청산일에 해당하는 수용재결에서 정한 손실보상금의 공탁일인 1998. 9. 28. 이라고 판단하였다.

관계 법령 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 인정 및 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 자산의 양도시기에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

3. 수용재결에 불복한 경우의 대금청산일에 대한 판례의 태도

판례는 보상금 증액 여부에 따라 대금청산일을 달리 보고 있다. 즉 판례에 따르면 수용으로 부동산의 소유권자가 변경될 때 피수용자가 수용재결을 다투는 경우의 대금청산일은 보상금이 증액되면 증액결정된 보상금이 지급 또는 공탁된 때이고¹⁾, 증액되지 않는다면 당초의 손실보상금이 공탁된 때이다. 대상판결은 토지수용에 의한 양도의 경우에도 양도소득 산정의 기준이 되는 양도시기가 원칙적으로 대금청산일이라는 기존 판례의 입장을 확인함과 아울러 손실보상금이 증액되지 않은 경우 대금청산일은 당초 손실보상금 공탁일임을 명백히 밝히고 있는 판례이다.²⁾

4. 판례의 문제점

판례에 의하면 불복에서의 증액 여부에 따라 양도시기가 달라질 수 있는데 이러한 결론은 많은 이론적 실무적 문제점을 야기한다. 보상금이 증액되어도 수용된 시기나 보상액 산정 시점이 달라지지 않는데 양도시기가 변하는 문제점이 있다. 쟁송을 제기하는 피수용자는 증액 여부를 미리 알 수 없으므로 양도소득세의 신고납부시점도 알 수 없게 된다. 쟁송에 소요되는 기간에 따라 양도시기가 변할 수 있는데 양자 사이엔 어떤 이론적 실무적 연관성도 발견하기 힘들다. 기준시가에 의해 과세되는 사안이라면, 수용 후 기준시가를 올리는 경우가 많은데 불복 후 보상액이 증액되더라도 기준시가로 계산된 양도가액이 오르게 되어 보상액 증액결정이 오히려 피수용자에 손해를 안겨 줄 수도 있다. 이는 보상액에 대한 불복의 권리를 어떠한 논리적 근거도 없이 제약하는 결과가 된다.

5. 수용으로 소유권자가 변경되는 경우의 대금청산일

1) 토지수용에 의한 양도의 경우 소득세법시행령 제162조 제1항의 적용 여부

먼저 토지수용에 의한 양도의 경우에도 소득세법시행령 제162조 제1항이 적용되는지에 대해 살펴보자. 토지수용의 경우와 같은 법률의 규정에 의한 소유권이전의 경우에는 그 법률상의 소유권 취득시기가 명백하기 때문에 소득세법시행령 제162조 제1항이 적용되지 않고 해당 법률에 의하여 소유권을 취득하는 시기, 즉 수용재결에서 정한 수용시기를 양도소득 산정에 있어서의 양도시기로 보아야 한다는 견해가 있을 수 있다.³⁾ 그러나 법령이 법률의 규정에 의한 소유권이전에 대해 별도의 규율을 하지 않고 있어 이 견해를 취하기는 어렵다고 보인다. 판례도 소득세법 제98조 및 소득세법시행령 제162조 제1항 규정의 입법 취지에 비추어 보면, 법률의 규정에 의한 소유권이전이 있는 경우에도 법률행위에 의한 소유권이전이 있는 경우와 마찬가지로 위 각 규정에 의하여 자산의 양도 및 취득시기를 정하여야 할 것이고, 이와 같은 해석이 헌법상 조세법률주의 원칙 및 위임 입법의 한계에 반한다고 볼 수 없다고 하며⁴⁾ 대상판결도 기존 판례의 입장을 확인하고 있다.

2) 소득세법시행령 제162조 제1항 대금청산일의 해석

토지수용에 의한 양도의 경우에도 소득세법시행령 제162조 제1항이 적용된다면 대금청산일의 해석도 법률행위에 의한 양도의 경우와 동일하게 볼 수 있을 것인가? 판례는 법률행위에 의한 자산의 양도에서의 대금청산일 개념을 수용의 경우에도 그대로 적용하고 있다. 판례는 증액결정이 있으면 수용재결에 따른 보상금의 공탁은 불완전한 대금의 지급으로 판명되므로 증액결정에 따라 대금이 더 지불되어야 대금이 청산된 것으로 본다.

그러나 법률행위에 의한 자산의 양도에서의 대금청산과 수용에서의 보상금 지급은 소유권의 실질적 변경이라는 관점에서 그 역할이 매우 다르다. 즉 법률행위의 경우 대금청산은 실질적 소유권자의 변경이라는 효과를 가져오지만 수용의 경우 수용재결에서 정한 보상금액의 변경은 소유권자의 변경과는 무관하다. 수용재결이 기업자에게 소유권을 취득시키는 효과를 유지하는 한 수용재결에서 정한 보상금액의 증액과 그 지급은 실질적 소유권자의 변동에 직접 영향을 주는 것이 아니다.

소득세법상 양도는 자산이 사실상 이전되는 것을 말하고 법률상 양도의 효력이 발생할 것을 상정하지 않고 있다. 사법관계에 있어서와 달리 목적물의 소유권이 이전되는 측면이 아니고 양도차익이 실현된다는 소득의 측면에 그 중점을 둔 것이다.⁵⁾ 따라서 자산의 취득 및 양도시기는 원칙적으로 사법상의 소유권 변동시기와 반드시 일치하는 것은 아니고, 오히려 그보다 앞서 대금 지급이 예정되어 있는 경우에는 대금청산시를, 그렇지 않은 경우에는 장차 소유권의 취득이 확실시되는 단계로서 사실상 소유권을 취득한 때, 즉 사회통념상 소유권이 확보된 때로 볼 수 있다고 할 것이다.⁶⁾

사회통념상 소유권의 이전시기나 양도차익의 실질적 실현시기가 소득세법이 규정한 자산의 취득 및 양도시기의 본질이라 보면 수용과 법률행위의 대금청산일을 똑같은 방식으로 이해하는 판례의 비현실성은 쉽게 이해될 수 있다. 법률행위의 경우 일방 당사자가 대금에 대해 이의가 있다면 그는 계약을 해제하는 등으로 자산을 이전하지 않을 것이다. 법률행위의 경우 양자가 대금청산을 원만히 했다고 생각하면 사회통념상 소유권이 이전되어 양도소득이 실현된다고 할 수 있다. 그러나 수용재결이 있으면 행정행위의 공정력에 의해 피수용자가 불복해도 공탁일에 사실상의 소유자 변동효과가 발생한다. 불복과정에서 보상금 증액이라는 수용재결의 일부취소결정이 있더라도 수용재결의 소유자 변동효과에 영향은 없다. 법률행위의 경우 당사자 사이에 대금의 다툼이 있어 원만한 대금청산이 이루어지지 않다가 교섭의 결과 대금에 합의하고 대금을 청산하면 당사자들은 대금 합의시 합의당시의 상황을 고려하게 되므로 대금에 대한 분쟁은 실질적 양도시기를 변경하게 된다. 그러나 수용의 경우, 수용재결에 불복하여 보상금을 다투더라도 보상금 산정시점은 수용재결 당시이며 불복으로 변경되지 않는다.

소득세법상 양도는 자산의 사실상 이전이다. 양도시기는 자산의 사실상 이전시기이다. 소득세법상 양도의 본질을 망각하지 않는다면, 소득세법시행령 제162조 제1항 대금청산일은 양도차익을 실질적으로 실현시키는 즉 사회통념상 소유권을 이전시키는 대금지급일을 의미한다고 해야 한다. 법률행위의 경우에는 당사자가 주고 받아야 할 대금을 모두 청산하였다고 생각하며 대금을 지급할 때 양도차익이 실질적으로 실현되며 따라서 이 때를 동 조항의 대금청산일로 볼 수 있다. 그러나 수용의 경우에는 수용재결이 정한 당초 보상금의 공탁으로 소유권자가 실질적으로 변경되므로 주고 받아야 할 보상금에 관한 다툼과는 무관하게 당초 보상금의 공탁일을 대금청산일로 보아야 한다. 수용의 경우 기업자가 수용재결이 정한 보상금을 지급 또는 공탁하지 아니하면 수용재결의 효력이 상실된다. 즉 기업자의 공탁으로 수용재결의 효력이 유지되어 사실상 자산이 양도된다. 수용재결이 정한 당초 손실보상금의 공탁일에 실질적으로 소유자가 변경되며 그 후의 수용재결에 대한 불복 여부, 보상금의 증액 여부는 소유권의 실질적 이전과는 무관하므로 소득세법시행령 제162조 제1항의 대금청산일에 영향을 줄 수 없다.

대금청산일은 사회통념상 소유권을 이전시키는 대금지급일이라는 해석은 법률행위에 의한 양도의 경우에도 필요하다. 단순하게 받아야 될 대금을 모두 받는 때가 대금청산일이라 보면 다음과 같은 황당한 결과가 발생할 수도 있다.

가는 나로부터 토지를 양수하여 다에게 미등기전매하였다. 가와 나는 토지의 단위당 가격만을 정하여 매매대금을 정하였다. 그런데 나가 다에게 매도한 지 몇 년이 지나 가가 나와의 계약서에 토지면적을 조금 잘못 기재한 것을 발견하고 추가적인 매매대금을 나에게 요구하였다. 나가 불응하자 가는 소를 제기하여 나로부터 토지매도대금을 더 받으라는 판결을 받았다. 이 경우 단순하게 대금을 모두 받는 날을 대금청산일로 보면 판결에 따른 추가 매도대금을 받은 날 나가 토지를 취득한 것이 되는데 이 때는 이미 나는 다에게 토지를 양도한 지 몇 년이 지난 후이므로 나는 취득하지도 않은 토지를 양도한 것이 된다. 이 사례와 같은 극단적인 경우가 아니더라도 받아야 할 대금을 모두 받는다는 단순한 대금청산일 개념에 의하면 토지 매매대금에 대해 추후에 분쟁이 생기는 경우엔 토지의 취득시기나 양도시기가 변할 수 있게 되는데 이는 납세자에게 불측의 손해를 가져오게 한다.

대금청산일은 사회통념상 소유권을 이전시키는 대금지급일이라는 해석에 의하면 위의 사례에서 당사자들이 대금을 청산하였다고 생각한, 분쟁 발생 전의 대금수령일이 대금청산일이 된다. 대금 청산에 약간의 잘못이 있어도 당사자들이 매매계약을 해제하지 않고 대금액에 대해서만 다툰다면 양도차익의 실현은 당사자가 대금을 청산하였다고 생각한 날에 이미 발생하였다. 단순한 대금액에 대한 다툼이 양도차익의 실현시기나 사회통념상의 소유권 이전시기를 바꿀 수는 없다. 물론 당초 대금의 수수시 일방이라도 대금액에 대해 이의를 제기하였다면 사회통념상 소유권을 이전시키는 대금청산일은 아직 도래하지 않은 것이 된다.

6. 결

대상판결은 보상금이 증액되지 않았다는 우연한 사정에 의해 타당한 결론을 내렸다. 보상금이 증액되었다면 대상판결은 잘못된 결론을 도출했을 것이다. 소득세법시행령 제162조 제1항 대금청산일은 양도차익을 실질적으로 실현시키는 즉 사회통념상 소유권을 이전시키는 대금지급일이라고 해석해야 하므로 수용의 경우에는 보상금에 대한 분쟁이 발생하여 추후에 보상금이 증액되더라도 기업자가 수용재결이 정한 당초 손실보상금을 공탁한 날이 대금청산일이 된다.

대금청산일의 올바른 해석에 의하면 수용재결에 대한 불복 여부, 불복에서의 증액 여부에 따라 양도시기가 달라지지 않게 된다. 양도소득세의 신고납부 기간도 확정되며, 쟁송소요기간이라는 양도시기와 전혀 무관한 사실을 양도시기결정 요인에서 배제시킬 수 있으며, 수용재결에 대한 피수용자의 불복권리를 부당하게 제약하지 않게 된다. 무엇보다 수용재결의 보상시점과 양도시기를 일치시켜 불합리한 과세를 방지할 수 있다. 증액보상금의 수령으로 세액이 증가한다면 처분청이 경정하기 전에 양도자는 수정신고 납부를 하여야 할 것이다.

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1) 대법원 1994.10.25. 선고 94누6154 판결, 대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두6282 판결

2) 조일영 “토지수용에 의한 양도의 경우, 양도소득 산정의 기준이 되는 양도시기”, 「대법원 판례해설 : 재판연구관 세미나 자료」 제55호, 법원도서관(2005) p. 657.

3) 앞의 논문 p. 650.

4) 대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두6282 판결, 대법원 1994.10.25. 선고 94누6154 판결

5) 앞의 논문 p. 644.

6) 앞의 논문 p. 646.