양도소득세 과세에서의 주택 판정과 주택수 계산

 (월간조세 통권 제233호, 2007.10.)

 

 

1. 서

 

1세대1주택 비과세요건에 해당되기 위해선 건물이 주택이어야 하고 주택이 하나여야 한다. 다주택 보유자에 대해선 양도소득세가 중과되고 있어 주택수 계산은 비과세뿐만 아니라 중과세와 관련하여서도 중요하다. 첫째, 주택 여부의 판단문제와 관련하여 현재의 실무와 판례는 건물의 용도에 의해 주택 여부를 판단하며 용도구별은 등기부나 건물대장 등 공부상의 용도에 불구하고 이용자의 실제용도에 의한다고 하나 소유자가 건물을 임대한 경우에도 이와 같은 정의가 타당할 수 있을지 문제된다. 이용자의 건물이용행위가 소유자에 대한 과세문제의 기준으로 된다면 그 근거가 무엇인지, 근거가 없다면 기존의 주택개념은 어떻게 변화되어야 하는지 검토가 있어야 할 것이다. 둘째, 주택수 계산에 있어 소유목적이 사업목적인 주택의 경우 비과세나 중과세 판정시 주택수 계산에서 제외될 수 있는지 문제된다. 판매목적의 주택은 소득세법에서 사업소득으로 분류되어 과세되므로 주택수 계산에서 당연히 제외되겠지만 임대사업목적을 위한 주택이나 종업원 숙소로 사용되는 주택을 주택수 계산에 포함시켜야 할지가 논의되고 있다.

 

 

2. 소유자가 아닌 이용자의 용도로 주택 여부를 판정할 수 있는지

 

소유자가 건물을 사용하는 경우에는 그 실제 용도에 의하여 주택 여부를 판단하는 것은 타당하고 논란의 여지가 없다. 문제는 소유자와 이용자가 다른 경우이다.

 

1세대1주택 비과세가 문제되는 것은 건물의 소유자에 대해서이다. 그런데 기존의 주택개념은 이용자의 용도를 기준으로 주택 여부를 판정한다. 소유자에 대해 문제되는 사안에 있어 소유자 아닌 제3자의 용도를 기준으로 하는 것이 우리의 법체계에서 가능한지, 가능하다면 어떤 실정법적 근거가 있는지 근거가 없다면 주택개념의 개선방안에 대해 검토할 필요가 있다. 왜냐하면 법치주의는 자기책임의 원칙을 그 내용으로 하는데 자기가 책임질 수 없는 남의 이용을 기준으로 비과세 여부가 달라지는 현상이 기존의 주택개념에 의하면 가능하기 때문이다.

 

쌀가게를 임대한 1주택자가 있다. 쌀가게를 임차한 임차인이 쌀장사가 잘 안되어 폐업하고 쌀가게를 주택으로 사용했다고 가정하자. 이 경우 쌀가게를 임대한 1주택자에게 1세대1주택 비과세의 적용을 배제해야 할까? 다른 경우를 생각해보자. 1세대2주택자가 1주택을 주택으로 임대했는데 임차인이 뭐라도 해보려고 쌀가게로 사용하였다고 가정하자. 이 경우 1세대1주택 비과세규정을 적용해야 할까? 위와 같은 사례들에서 임차인의 용도변경행위는 대부분 위법한 경우에 해당할 것이다. 적법한 경우도 있다. 1주택과 1오피스텔을 소유한 자가 오피스텔을 임대한 경우 임차인이 오피스텔을 주택으로 사용했는지 사무실로 사용했는지에 따라 위와 같은 비과세규정의 적용문제가 나타날 것이다. 오피스텔은 겸용주택이기 때문에 임차인의 사용행위는 어느 경우에나 적법하다. 임차인 사용의 적법 여부는 실질과세원칙상 양도소득세의 과세에서 차이는 없을 것이다. 그러나 논의의 간편성을 위해 양 경우를 나누어 살펴보기로 하자.

 

(1) 임차인의 이용이 적법한 경우

 

오피스텔을 임대하는 경우 임차인이 주택으로 사용하는 것은 적법하다. 오피스텔은 주거나 사무실로 모두 사용할 수 있는 건물이기 때문이다. 그런데 기존의 주택개념에 의하면 오피스텔 소유자는 임차인이 오피스텔을 주택으로 사용하면 오피스텔 소유자는 오피스텔이 아닌 주택을 소유하는 것으로 되고, 오피스텔 소유자가 사무실로 사용하면 오피스텔 소유자는 비주택인 오피스텔을 소유하는 것으로 된다.

 

이러한 결론이 타당한가? 물론 타당하지 않다. 남의 행위에 대해선 책임질 필요가 없다. 법치주의는 자기책임의 원칙을 내용으로 하므로 기존의 주택개념은 법치주의에 반하며 이를 정당화시킬 이론적 실정법적 근거도 존재하지 않는다. 오피스텔 임대차행위는 임차인이 오피스텔을 주택으로 사용하든 사무실로 사용하든 적법하다. 기존의 주택개념에 의하면 적법한 행위를 한 임대인이 자신과는 무관한 임차인의 적법한 이용행위로 인해 때로는 근거없이 불리하게 때로는 근거없이 유리하게 될 수 있다.

 

대법원은 주택임대차보호법의 적용을 받는 건물의 판단에 있어 주택임대차보호법의 목적인 임차인의 주거안정을 위해서 임차인의 실제 사용용도를 기준으로 하고 있는데, 기존의 주택개념은 주택임대차보호법 적용에서의 판례태도를 세법의 주택판단에서도 동일하게 적용하여 나타난 것으로 보인다. 이러한 관점은 대법원에 의해서도 지지되고 있다(대법 85누790, 1986.3.25.).

 

그러나 주택임대차보호법의 목적과 세법의 목적은 다르다. 세법은 임차인의 주거안정을 직접 목적으로 하기보다는 주택에 대한 수요의 억제나 부가가치세의 비과세를 통해 주택가격을 안정시키는 것을 목적으로 하고 있다고 볼 수 있다. 임차인의 실제 사용용도가 주택에 대한 소유자의 소위 투기적 수요와 관계된다고 볼 수는 없다. 따라서 주택임대차보호법에 대한 판례의 태도를 세법상 주택 판단에 적용시켜서는 안 된다.

 

임차인이 오피스텔을 오피스텔의 용도로 사용하는 한 소유자는 오피스텔을 오피스텔로서 보유하는 것으로 보아야 한다. 임차인이 오피스텔을 주택으로 사용한다고 하더라도 소유자가 오피스텔을 오피스텔로서 보유하는 보유의사의 내용이나 오피스텔의 구조에 변화가 있다고 볼 수 없다. 물론 소유자가 오피스텔의 구조를 변경하여 오피스텔을 주택으로 변경시켰다면 이를 주택으로 보아야 할 것이다. 그렇지만 어떤 구조변경도 없는 상태에서 오피스텔의 용도에 부합한 적법한 임대차계약을 체결하였는데 임차인이 오피스텔을 주택으로 사용한다고 하여 과세상 소유자에 불리하거나 유리한 사정이 발생할 수는 없을 것이다. 오피스텔은 이용자가 주거로 사용하든 사무실로 사용하든 이용자의 용도변경행위가 있었다고 볼 수 없다. 이용자가 용도변경행위를 한 적이 없으므로 이용자의 적법한 사용형태가 무엇이든 소유자는 오피스텔을 오피스텔로 보유하고 있다고 하여야 한다.

 

임차인이 오피스텔을 주택으로 사용하는 경우 임차인 보호를 위해 주택임대차보호법이 적용되어야 할 것이지만 소유자에 대한 과세문제에서는 오피스텔을 주택으로 볼 근거는 없다. 법의 목적이 다른 경우까지 주택개념의 일관성이 유지되어야 할 필요는 없다.

 

(2) 임차인의 이용이 위법한 경우

 

임차인의 이용행위가 위법한 경우에도 실질과세원칙상 적법한 경우의 모든 논의가 타당하다. 즉 임차인의 이용행위의 적법 여부는 양도소득세의 과세에서 차이는 없을 것이다. 다만 임차인의 위법한 이용행위에 소유자가 가담하였다면 소유자의 가담행위를 주택 여부의 판단에서 고려할 필요가 있다.

 

주택을 쌀가게로 사용한 경우나 그 역의 경우를 가정하자. 임대인이 모르게 이러한 용도변경행위를 한 경우 임대인은 임차인의 용도변경행위와 관련하여 책임이 없으므로 건물의 원래의 용도에 의해 양도소득세를 과세하여야 할 것이다. 임대인은 임차인에게 채무불이행책임이나 불법행위책임을 추궁할 수 있을 것이나 이것은 양도소득세와는 무관한 문제이다. 만약 임대인이 임차인의 용도변경행위에 동의하거나 용도변경행위를 알고도 묵인한 경우에는 임차인뿐만 아니라 임대인도 건물의 용도변경행위에 가담하였다고 보아야 할 것이며 이 경우엔 변경된 건물 용도에 따라 양도소득세가 과세되어야 할 것이다.

 

(3) 소결

 

건물의 주택 해당 여부를 판단하기 위해선 객관적인 구조와 소유자의 용도의사를 기준으로 해야 한다. 건물 이용자의 용도에 의해 주택 여부를 판단한다는 기존의 주택개념은 건물 소유자의 용도에 의하는 것으로 변경되어야 한다. 이용자의 용도의사는 소유자에 대한 과세에 있어 고려될 수 없다. 물론 이용자가 건물을 구조변경하거나 불법하게 용도변경하고 소유자도 이를 알면서 용인한 사실이 있다면 소유자의 용도의사도 변경된 것으로 보아 이용자의 실제용도를 기준으로 건물의 주택 여부를 판정해야 할 것이다. 이러한 판정의 근거는 이용자의 용도변경을 방임하거나 그에 공모한 사용자의 행위이지 이용자의 용도변경행위는 아니다. 사용자에 대한 과세에 있어선 사용자 자신의 행위만이 고려되어야 한다.

 

3. 주택의 사업목적 사용과 주택수 계산

 

양도소득세는 주택수에 따라 때로는 비과세되기도 하고 중과세되기도 한다. 따라서 건물이 일단 주택으로 판정된 경우에도 그 수를 계산하는 것이 매우 중요하다. 특별한 규정이 없는 한 주택으로 판정된 건물의 수가 주택수가 된다고 볼 수 있다. 이러한 현재의 주택수 계산방식은 사업을 위해 다주택을 소유한 개인사업자에 대해 불합리한 점이 있다는 주장이 있으나 그 타당성은 의문이다.

 

(1) 현재의 주택수 계산방식

 

판매목적 주택의 매매차익은 사업소득으로 과세되므로 주택수 계산이 불필요하다. 그러나 부동산매매업(주택신축판매업 제외)의 경우 양도소득세로 계산한 세액과 종합소득세로 계산한 세액 중 더 큰 세액을 과세하므로 주택수 계산이 필요한데, 소득세법시행령 제167조의3 제2항 제3호는 부동산매매업자가 보유하는 재고자산인 주택은 중과세규정의 적용에 있어 주택수에 포함된다고 규정하고 있다.

 

개인사업자의 사업용 고정자산의 매매차익은 사업소득으로 과세되지 않는다. 따라서 사업목적을 위해 사용되는 주택 예를 들어 종업원과 그 가족에게 제공된 주택이나 임대사업용 주택의 경우 주택수 계산이 필요하다. 세법은 주택수 계산에서 제외되는 주택을 규정하는 방식을 취하고 있다고 볼 수 있다. 따라서 소득세법시행령 제167조의3과 조세특례제한법이 주택수 계산에서 제외된다고 규정한 주택 이외에는 주택으로 판정된 건물의 수가 주택수가 될 것이다.

 

(2) 주택수 계산에 대한 재경부 예규의 문제점

 

재경부 예규와 국세심판원의 결정례는 주택을 종업원 기숙사로 사용한 사안에서 상반된 견해를 취하고 있다. 재경부는 사업주가 종업원의 기거를 위하여 취득한 주택을 사업용 자산으로 계상하고 종업원에게 임대하거나, 사업용 자산으로 계상하지는 아니하였더라도 사실상 종업원에게 임대하는 것이 명백한 경우에는 사업주의 1세대 1주택 비과세판정시 종업원 임대용 주택은 주택으로 보지 아니한다(재재산 46070-346, 1995.9.4)고 하며, 국세심판원은 종업원 기숙사로 사용하였더라도 소유자가 임의처분할 수 있으므로 주택이다(국심 2003전2545, 2003.12.24)고 하였다.

 

먼저 기숙사로서 사용되더라도 주택에 해당되는지 살펴보자. 주택을 종업원의 숙소로 사용하는 경우 주택의 구조가 변경되지 않았다면 즉 세대원이 장기간 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조가 변화되지 않았다면 주택이 아니라고 하기는 어려울 것이다. 주택을 사회통념상 적당한 방법으로 기숙사로 사용하는 것이 위법한 용도변경행위는 아닐 것이며 주택구조의 변경 없이 기숙사로 사용하는 것이 얼마든지 가능하기 때문이다. 소유자가 종업원에게 그 건물을 사용하게 한다고 해서 주택으로서의 구조나 소유자의 주택으로서의 보유의사가 없어진다고 할 수는 없다. 건물의 구조를 변경하지 않았다면 사업목적에 사용한다고 하여 소유자의 용도의사가 변경되었다고 볼 수는 없다. 재경부와 국세심판원 모두 주택을 종업원 숙소로 사용하더라도 주택에 해당된다는 점에 대해선 견해가 일치한다.

 

그러나 재경부는 사업목적을 위해 사용되는 주택을 주택수 계산에서 제외하여야 한다고 규정하고 있다. 재경부 예규는 주거목적을 위한 주택 양도시 사업목적을 위해 사용되는 주택의 수를 제외하고 주택수를 계산하여야 한다고 하나, 어떤 실정법적 근거도 없으며, 재경부 예규에 의하면 사업목적을 위해 사용되는 주택을 주거목적을 위해 보유한 주택보다 먼저 팔 경우 사업목적 주택에 대한 양도소득세 계산시 어떻게 주택수를 계산해야 하는지도 모호해진다.

 

또한 재경부의 견해에 의하면 1세대1주택 비과세와 다주택 중과세의 양도소득세 기본구조가 파괴되는 문제점이 발생한다. 다주택 보유자는 자신이 사용하지 않는 주택을 대부분 계속적으로 임대하고 있어 임대사업용 자산을 보유하게 된다. 전세금만을 받더라도 사업성이 부인되는 것은 아니다. 전세금을 무이자로 사용할 수 있는 권리를 수익으로 볼 수 있기 때문에 영리성이 인정된다. 결국 사업용 주택을 주택수 계산에서 제외하면 1세대1주택 비과세가 적용되지 않는 주택은 거의 없다는 결론에 이르게 된다.

 

(3) 소결

 

1세대1주택 비과세와 다주택 중과세의 취지는 1세대의 다주택 보유를 억제하자는 것이다. 기숙사가 필요하면 기숙사를 보유하여야 한다. 주택을 기숙사로 활용한다고 하여 양도소득세 과세에서의 예외를 인정한다면 개인사업자의 주택보유를 제한하기 어렵게 된다. 구조변경이 없었다면 주택으로서의 용도의사가 사업목적 사용에 의해 배제되는 것이라고 보기는 어려우며, 사업에 사용한다는 것이 다주택 소유자에게 특혜를 부여할 근거가 된다고 보기는 어렵다. 주택의 사용목적이 소유자에게 꼭 필요한 것이더라도 예외를 인정하는 명문의 규정이 없는 한 다주택 보유를 억제하자는 취지의 규정의 적용이 배제된다고 보기는 어렵다고 할 것이다.

 

세법에 특별한 규정이 없는 한 사업목적을 위해 사용되는 고정자산으로서의 주택도 주택수 계산시에는 반드시 포함되어야 한다. 그래야만 주택양도가 모두 1세대1주택 비과세에 해당되는 것을 방지할 수 있으며, 사업목적을 위해 사용되는 주택을 주거목적을 위해 보유한 주택보다 먼저 팔 경우에도 양도소득세를 계산할 수 있게 된다.

 

 

4. 결

 

소유자가 건물을 임대한 경우, 주택 여부의 판정은 건물의 구조와 소유자의 용도의사를 고려하여야 하며, 소유자 스스로 구조를 변경하였거나 소유자가 이용자의 용도변경행위에 공모하거나 그것을 알고도 방치하는 등의 특별한 사정이 없는 한 소유자의 용도의사는 공부상 용도와 일치하는 것으로 보아야 할 것이다.

 

1세대1주택 비과세와 다주택 중과세 규정의 취지는 다주택 소유를 억제하자는 것이므로 사업을 위한 고정자산으로 보유되는 주택이더라도 주택수 계산에서 제외될 수 없다. 이들 규정의 취지를 소위 투기억제로 보아 투기적 보유가 아니라면 주택수 계산에서 제외될 수 있다는 견해는 실정법상 근거가 없는 위법한 해석이고, 투기와 실수요의 구별은 매우 애매하기 때문에 실무상 적용될 수도 없는 해석이다. 주택수라는 중요한 과세요건의 판단에 있어 주택수 계산에서 제외한다고 규정하지 않는 경우까지 사업목적을 이유로 주택수 계산에서 제외한다면 기존의 양도소득세의 과세체계는 완전히 붕괴될 것이다.

 

1세대1주택 비과세나 다주택 중과세의 적용가능성 여부를 따지는 것보다 더 좋은 방법은 이들 규정을 폐지하는 것이다. 모든 양도소득세의 비과세 감면이나 중과세는 폐지하는 것이 타당하다. 세제를 다른 정책목적으로 이용하는 것은 대부분의 경우 매우 비효율적이고 불공평한 결과를 낳고 있기 때문이다.