(세무사 제26권 제1호 통권 제116호, 2008년 봄)
1. 처음에
재조사결정은 실무상 빈번히 행해지고 있으나 현재까지 이론적인 검토는 미흡하다. 이 글에서는 재조사결정의 실무상 기능, 재조사결정의 법적 성질에 대해 살펴 재조사결정이라는 실무관행을 현조세법 체계에서 설명해보고, 재조사결정이라는 관행의 가능한 개선방안에 대해서도 살펴보려 한다.
2. 재조사결정의 실무상 기능
재조사결정은 국세심판원의 심판결정, 국세청의 이의신청결정과 심사결정 등 행정심판절차에서 행하여지고 있다. 재조사결정은 국세기본법상 결정유형으로 상정되지는 않고 있으나 실무상으로는 상당히 오랜 기간 관행으로 정착되어 있다.1) 재결청은 재조사결정을 수단으로 복잡한 조사를 회피함으로써 사건을 신속하게 처리 할 수 있다. 재조사결정을 금지하더라도 납세자에게 유리한 점은 없다.
재조사결정은 과세요건이나 비과세요건의 입증이 부실한 경우에 발생한다. 법원은 입증이 불완전한 경우 입증책임을 정하여 입증책임의 부담자에게 불리한 판결을 내린다. 재결청이 법원과 마찬가지로 입증책임의 부담자에게 불리하게 결정한다고 가정하자. 그렇다면 과세요건의 입증이 부실한 경우 과세처분은 취소된다. 재결에는 소송의 기판력과 유사한 효력이 없으므로 ‘사실심 변론종결시까지 제출하지 않은 공격방어방법을 후소에서 제출할 수 없다’는 식의 개념이 성립할 수 없다. 처분청은 과세요건을 입증하여 다시 과세하여도 그 과세처분은 재결의 기속력에 반하지 않을 것이다. 처분청은 기속력에 반하지 않는 한 입증이 부실하여 과세처분이 취소되면 다시 증거자료를 보완하여 과세할 수 있다. 재조사결정이란 결정유형이 없다면 납세자는 재결에서 주장이 인용되어도 안심할 수 없다. 처분청이 입증책임 문제로 납세자의 주장이 인용되었다고 보아서 다시 과세할 가능성이 있기 때문이다. 재조사결정을 인정하는 경우, 납세자는 결정이 재조사결정인지 인용결정인지에 따라 과세처분의 취소사유를 알 수 있게 된다. 즉 재조사결정의 경우엔 입증책임의 문제이고 인용결정시엔 과세처분의 취소사유가 입증책임과는 무관한 하자라는 것을 알 수 있게 된다. 또한 재조사결정은 명시적으로 조사대상 즉 처분청의 추가조사사항을 명시해준다. 이러한 정보제공으로 납세자는 재조사결정이 인정되지 않는 경우보다 사건의 처리과정에 대해 더 많은 것을 알 수 있게 된다.
다음으로 납세자가 입증하여야 할 비과세요건의 입증이 부실한 경우를 살펴보자. 이 경우 재조사결정이 없다면 납세자의 청구는 기각된다. 그러나 재결청이 약간의 노력으로 납세자가 비과세요건을 입증할 수 있을 것이라 예상한다면 기각결정은 납세자에게 가혹하다. 재조사결정을 통해 재결청은 납세자에게 추가적 증거제출기회를 부여하고 처분청에게 그와 관련된 조사명령을 내릴 수 있다. 이와 같이 재조사결정은 납세자의 입증책임과 관련하여서 납세자에 유리한 결정을 할 가능성을 열어준다.
물론 사실관계가 문제되는 경우 재결청은 스스로 조사할 수도 있을 것이다. 그러나 재결을 담당하는 기관과 조사기관은 분리되어 있는 것이 보통이다. 행정의 효율성 측면에서 재결담당조직이 직접 조사하기 보다는 조사담당조직 즉 처분청이 직접 조사하는 것이 낫다. 이렇게 재조사결정을 수단으로 사건의 효율적이고 신속한 처리가 가능하게 된다. 사실관계가 단순한 조세처분 이외의 행정처분에선 재결청이 스스로 조사할 수 있을 것이므로 재조사결정이 불필요할 것이나 조세처분은 조사해야 할 사실관계가 복잡한 경우가 많으므로 재조사결정의 필요성이 크다.
3. 재조사결정에 대한 기존의 견해
재조사결정의 법적 근거가 없다고 보는 기존의 견해는 재조사결정은 넓은 의미에서는 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 ‘필요한 처분’에 속한다고 해석할 여지가 없는 것은 아니지만 처분청으로 하여금 처분의 당부 자체에 대하여 판단하지 아니하고 재고의 기회를 부여한다는 측면에서 필요한 처분으로 보기는 어렵다고 한다.2) 그러나 기존의 견해는 재조사결정도 재결청의, 신청에 대한 판단이므로 재결로서의 기속력 등 그 효력을 갖는다고 한다.3) 법원도 재조사결정이 있으면 원칙적으로 재조사결정 송달일로부터 불복기간이 기산된다고4) 보고 있어 재조사결정이 있어도 전심절차를 이행한 것이 된다. 재조사결정의 법적 근거가 없다고 보는 견해는 법적 근거 없는 재결에 대해 재결로서의 효력을 인정하는 점에서 모순이 있다.
4. 재조사결정에 대한 판례의 태도
법원은 감액경정처분은 당초 부과처분의 유리한 변경이므로 당초처분 중 취소되지 않고 남아있는 부분만이 항고소송의 대상이고 이 경우 적법한 전심절차를 거쳤는지 여부나 제소기간의 준수 여부도 당초처분을 기준으로 판단하는데, 이러한 법리는 국세심판원이 정당한 세액을 명시하여 취소하지 않고 경정기준을 제시하여 처분청으로 하여금 구체적인 과세표준과 세액을 결정하도록 함에 따라 이루어진 감액경정결정의 경우에 있어서도 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정하여야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 하며, 납세자의 국세심판원에서의 주장이 일부 받아들여지지 않은 것이 있다면, 국세심판원의 재조사결정만으로는 쟁송목적을 전부 달성한 것이라 할 수 없고, 이러한 심판결정에 대하여 바로 행정소송을 제기하여 당초처분의 위법을 시정할 수 있는 것이므로 재조사결정 후의 처분청의 감액경정결정에 대해 별도의 쟁송수단을 인정하여야 할 특별한 사유가 없다고 한다.5)
법원은 재조사결정에 따른 처분청의 경정결정에 대해 다분히 형식적인 기준으로 별도의 쟁송수단을 인정하여야 할 특별한 사정을 판단하고 있다. 재결청의 재조사결정의 사유가 납세자의 주장이 이유 있음을 전제로 한 것이건, 납세자의 주장과는 무관하지만 과세요건의 입증이 부실하다는 재결청의 직권판단에 근거한 것이든, 원처분이 과세요건의 입증에서 부실하다는 재결청의 판단에 차이는 없다. 법원은 똑같은 재결청의 판단에 대해 납세자가 무엇을 주장하였는가를 기준으로 불복청구의 기산일을 달리 판단하고 있다. 법원의 논리에 따르면, 과세요건의 입증이 부실하다고만 주장한 납세자의 경우 재조사결정이 있으면 처분청의 재조사결과 통지에 대해 불복할 수 있고, 재결청이 납세자의 주장은 인정하지 않고 직권으로 과세요건의 입증이 부실하다고 판단하여 재조사결정한 경우의 납세자는 재조사결과 통지에 대해 불복할 수 없다. 그러나 두 경우에 있어 과세요건의 입증이 부실하다는 재결청의 판단과 처분청의 재조사 내용이 잘못될 가능성은 동일하다.
사실 재조사결정의 대상이 된 처분세액에 대해선 재결청이 납세자의 주장을 인정하였는가와는 무관하게 기각이나 인용의 종국결정이 있는 것이라 볼 수 없다. 재결청은 재조사결정의 대상이 된 처분세액에 대해 과세요건이나 비과세요건의 입증이 부실하여 재조사할 필요가 있다는 판단을 한 것이지 인용이나 기각의 결정을 한 것은 아니다. 법원은 재조사결정시 납세자의 주장을 인정하지 않은 경우가 있으면 일부기각재결이고, 납세자의 주장에 따라 재조사결정한 경우는 인용재결이라는 취지로 판시하나, 처분세액의 당부에 대해선 재결청이 종국적인 판단을 한 것이 아니므로 일부기각재결이니 인용재결이니 하는 판정을 내릴 수는 없다. 공격방어방법에 대한 판단이 청구취지에 대한 판단이 되는 것은 아니다. 법원은 재결청이 재조사결정시 납세자의 신청인, 과세처분의 취소에 대해 말한 바가 없는데도 재결청이 일부의 과세처분은 취소할 수 없다는 일부기각의 결정을 하였다고 근거없이 의제하고 있다.
법원은 재조사결정을 종국결정으로 이해하고, 무의미한 형식논리로 재조사결정을 양분하여 실질적으로는 재조사결정을 일부기각결정으로 파악하여6) 처분청의 재조사결과 통지를 다투는 것을 제한하고 있다. 이러한 태도는 납세자들의 재조사에 대한 상식적인 태도와 배치되며, 처분청의 재조사도 보수적으로 유도하는 부작용을 낳는다. 재조사결과 통지에 불복할 수 없다면 결국 원처분은 소송에서 당부가 판단될 것이므로 처분청은 재조사시 책임을 법원에 떠넘기기 위해 과세요건의 입증이 부실하거나 비과세요건이 입증되어도 원처분을 그대로 유지할 가능성이 높다.
재조사결과 처분청이 원처분을 일부취소하는 재조사결과 통지를 하였다고 가정하자. 법원은 납세자의 주장에 따라 재조사결정이 이루어진 경우에는 처분청의 재조사결과 통지에 대해 다툴 수 있다고 한다. 그러나 이러한 예외와, 감액경정처분은 원처분의 일부취소이므로 다툴 수 없고 감액되고 남은 원처분만이 다툼의 대상이 되어야 한다는, 쟁송대상에 대한 법원의 기본원칙이 어떻게 연결되는지는 의문이다. 재조사결정이 어떤 이유에서 비롯된 것이건 재조사결과 통지는 원처분의 일부취소라는 점에서는 변함이 없기 때문이다. 결국 법원의 재조사결정에 대한 이분법은 법원이 인정하고 있는 재조사결과 통지에 대한 불복의 차이에 대해 어떤 논리적 근거도 제시해주지 못한다.
5. 재조사결정에 대한 새로운 접근
(1) 재조사결정의 법적 성질과 근거
소송은 분쟁의 최종적 해결을 본질로 하므로 재조사결정은 불가능하다. 재조사할 사항이 있더라도 기판력의 시적 범위에 의해 당사자가 사실심 변론 종결시까지 주장이나 입증하지 않은 경우는 무시된다. 그러나 행정심판은 자기통제를 주요한 기능의 하나로 하며 이를 위해 재결청은 사실관계를 직권으로 탐지할 수 있다. 직권탐지를 효율화하기 위해 재결청이 스스로 조사하기보다는 처분청에 필요한 조사를 명령한다. 과세요건의 입증이 부실하거나 비과세요건에 대해 처분청에서 충분히 조사하지 않은 경우 재결청은 행정의 자기통제와 효율적인 사건처리를 위해 처분청에 재조사를 지시한다.
재조사결정은 조사를 명령하는 재결이므로 인용이나 기각으로 볼 수는 없다. 재결청은 사건의 처리를 신속히 하기 위해 스스로 조사하지 않고 조사전문기관인 처분청에 조사명령을 내린 것이다. 따라서 재조사결정은 종국적 결정이라기 보다는 중간적 결정이라고 보아야 한다7). 중간적 결정은 재결청의 당연한 권한이므로 별도의 법적 근거는 필요치 않다고 보아야 한다. 재조사결정은 처분의 당부에 대해 말한 바가 없다. 단지 더 조사해야 할 사항을 재결청 자신이 조사하지 않고 편의상 처분청에 조사를 지시한 것이다.
(2) 재조사결정 이후 절차의 법적 구성
재조사결정을 중간적 결정이라 보는 경우 재조사결정 후의 처리절차의 법적 구성은 다음과 같이 파악할 수 있을 것이다. 재조사결정에 따른 처분청의 재조사는 처분청의 자격에서 재조사한 것이 아니라 재결청의 자격에서의 조사이다. 처분청이 재조사 결과를 재결청에 보고하고 재결청이 종국적 결정을 하는 것이 원칙이겠으나 처분청과 납세자가 조사과정에서 밀접하게 연관되어 있으므로 처분청이 재조사결과를 통지하여 납세자가 불복하지 않으면 사건은 재결청의 종국적인 결정 없이 처분청의 재조사결과 통지로 종결된 것으로 볼 수 있다. 이 경우 재조사결과 통지를 실질적인 재결청의 결정으로 볼 수 있을 것이다. 납세자가 재조사결과에 이의가 있으면 납세자는 다시 재결청에 재조사결과의 타당성을 물을 것이고 재결청은 재조사결과를 참고하여 종국결정을 해야 할 것이다.
(3) 재조사결정 이후의 불복절차
재조사결정을 중간적 결정으로 보면 재조사결정 자체에 대해선 다음 단계의 불복이 인정되지 않는다고 보아야 한다. 재조사결정의 실질은 직권탐지의 결정이다. 재결청이 조사할 사실에 대해 결정하였지만 그 조사는 처분청에 위임한 것이다. 법원의 증거결정에 대해 독립한 불복신청이 허용되지 않는 것처럼 재조사결정에 대해선 불복할 수 없다고 보아야 하고, 재조사결정은 종국적 결정이 아니므로 재조사결정만으로 전심절차를 거친 것으로 보아서는 안된다.
재조사결정에 따른 처분청의 재조사 결과에 납세자가 불복하는 경우 납세자는 다시 재결청에 재조사결과의 타당성을 물어야 하고 재결청은 처분청의 재조사결과를 참고하여 종국결정을 해야 할 것이다. 즉 재결청의 재조사결정이나 처분청의 재조사결과 통지는 불복대상이 아니고 재조사결과를 참고한 재결청의 종국결정이 있어야 전심절차가 이행되는 것이다.
국세당국은 재조사결과 통지를 원처분과 구별되는 별도의 처분으로 보아 불복청구를 인정하는 듯하나8), 이는 원처분과 재조사결과 통지의 관계 설정에 문제를 야기한다.9) 재조사결정은 중간적 결정이고 재조사결과 통지는 납세자가 불복하면 재결청의 종국적 결정을 받아야 하므로 별도의 처분으로 보기 어렵다. 따라서 재조사결과의 통지에 납세자가 동의하지 않는 경우에 납세자는 재조사결정을 한 재결청에 다시 종국적 재결을 구해야 하고 재결청의 종국적 결정이 있은 후에야 다음 단계의 불복절차를 진행할 수 있다고 보아야 한다. 이 때 재조사결과 통지가 있은 후 납세자가 재결청에 사건을 다시 회부해야 하는 기간에 대해선 명문규정이 없으므로 불복기간을 유추하여 90일로 보아야 할 것이다.
(4) 재조사결정에 따른 재조사의 범위와 불이익변경금지 원칙의 적용
국세당국은 재조사명령에 따른 처분청의 재조사도 새로운 과세요건사실을 조사할 수 있다고 보고 있다.10) 그러나 재결청은 과세요건이나 비과세요건의 입증이 부실한 경우에 재조사결정을 하며, 재조사결정에 따른 처분청의 재조사는 재결청 자격에서의 조사이므로 재조사결정에 따른 재조사의 범위는 재결청이 재조사를 명령한 입증책임 관련 부분에 한정된다. 재결청이 새로운 과세요건사실을 조사하여 추가로 과세할 수 없으므로 재조사도 새로운 과세요건사실에 대해 조사할 수 없다. 처분청이 새로운 과세요건사실에 대해 조사하여 과세하고자 하는 경우에는 별도의 조사계획과 과세처분에 의하여야 할 것이다. 재결청의 재조사명령에 따른 재조사와 새로운 과세요건사실에 대한 조사는 개념상 구별된다. 재조사결정에 따른 재조사결과의 통지는 원처분의 변경이므로 원처분이 부과제척기간 내이면 되나, 새로운 과세요건사실에 대한 처분은 원처분과 구별되는 별개의 처분이므로 그 처분이 부과제척기간 내에 행해져야 하고 그에 대한 불복절차도 새로 시작되어야 한다.
국세당국은 재조사결과 통지에 대해선 불이익변경금지 원칙이 적용되지 않는다고 한다.11) 기본적 과세요건사실이 동일한 경우 처분청은 재조사 후 원처분의 세액보다 증액할 수 있다고 한다. 그러나 이는 불이익변경금지 원칙의 위배이다. 재결청의 재조사결정은 원처분의 과세요건사실을 입증하라는 것이므로 증액경정은 불가능하다. 물론 처분청은 국세의 부과제척기간이 경과되기 전까지는 경정권을 발휘하여 당초 처분의 오류 및 탈루사항을 경정할 수 있으나, 재결청의 재조사명령에 따른 재조사에서는 증액경정할 수 없고 그와 구별되는 별개의 처분으로 증액하여야 할 것이다. 재조사결과의 통지는 원처분이 부과제척기간 내이면 되나, 증액경정처분은 원처분과 구별되는 별개의 처분이므로 그 처분이 부과제척기간 내에 행해져야 하고 불복절차도 새로 시작되어야 한다.
6. 결
행정심판은 직권탐지주의에 의하고, 효율적인 사건처리의 필요성은 항상 존재하므로 어떤 형태로든 재결청이 처분청에 조사를 명령할 수 있는 방법은 있어야 한다. 그 방법으로 내부적인 기관간 협력인 재결청의 재조사 의뢰와 처분청의 재조사결과 통보가 납세자에 대한 명시적인 재조사결정보다 더 타당할 것이다. 헌법 제107조 제3항은 행정심판에 사법절차가 준용되어야 한다고 규정한다. 사법절차는 분쟁에 대한 종국적인 답변을 본질로 한다. 납세자가 과세처분의 취소를 신청했는데 재조사결정은 납세자에게 답변하는 것이 아니라 처분청에게 재조사를 명령하는 것이므로 일종의 동문서답이다. 재조사결정은 책임회피이며 사법절차의 본질을 위배한 결정유형으로 볼 수 있다. 따라서 재결청이 조사를 필요로 하는 사항이 있다고 판단하면 처분청에 조사를 시켜 그 결과를 받아 납세자에게는 신청에 대한 종국적인 답변을 주는 것이 타당하다. 재조사결정이란 결정유형을 인정하지 않는다면, 재조사결정을 명시적으로 금지하고 재조사가 필요한 경우 재결청이 처분청에 재조사를 내부적으로 명하여 그 결과를 참고하여 종국결정을 하도록 규정해야 할 것이다.
재조사결정을 인정한다면, 재조사결정을 중간적 결정으로 이해해야만 재조사결정을 둘러싼 여러 모순과 이론적 난점이 해결될 수 있다. 재조사결정을 인정하기 위해선 국세기본법에서 명시적으로 규정하는 것이 바람직하다. 국세기본법이 중간적 결정으로서 처분청에 대한 재조사명령을 규정하고 이러한 재조사명령만으로 사건의 계속이 소멸되지 않으며 재조사결과 통지에 납세자가 불복하면 다시 재조사결정을 한 재결청에 사건이 계속됨을 명시하여야 한다.
6) 납세자는 처분의 위법성에 대해 가능한 모든 주장을 하는 것이 보통이므로 재결청이 납세자의 모든 주장을 인정하며 재조사결정한 경우는 거의 없다.
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